1. Jahresabschluss
Jeder Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, aufzustellen (§ 242 HGB). Gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet.
Die Anforderungen an den Jahresabschluss sind nach den Größenklassen der Gesellschaften (§§ 267, 267a HGB) abgestuft, wobei für kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) und die mit dem MicroBilG (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG), BGBl I 2012, S. 2751; dazu Fey/Deubert/Lewe/Roland, BB 2013, 107; Müller/Kreipl, DB 2013, 73) in Umsetzung der sog. Micro-Richtlinie (RL 2012/6/EU des Europäischen Parlamentes und des Rates v. 14.3.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, ABl EU 2012, L 81/3) eingeführten Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) bestimmte Privilegierungen gelten. Dies betrifft die Bilanzierung (§§ 266 Abs. 1 Satz 3 u. 4, 274a HGB), die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 276, 275 Abs. 5 HGB), den Anhang (§§ 288, 264 Abs. 5 HGB), den Lagebericht (§ 264 Abs. 1 Satz 4 u. 5 HGB) und die Abschlussprüfung (§ 316 Abs. 1 HGB).
Die Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft muss nur eingereicht, aber nicht veröffentlicht werden (§ 326 Abs. 2 HGB).
Die Aufstellung des Jahresabschlusses obliegt zwingend allen Geschäftsführern. Sieht die Satzung die Erstellung durch Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer vor, sind diese in diesem Zusammenhang lediglich Hilfspersonen des Geschäftsführers. Der Geschäftsführer hat sich ihrer aber zu bedienen, wenn er selbst nicht in der Lage dazu ist und nicht über ausreichende persönliche Kenntnisse verfügt, um seinen Pflichten gerecht zu werden (BGH, 27.3.2012 – II ZR 171/10, NZG 2012, 672). Wenn die Geschäftsverteilung zwischen mehreren Geschäftsführern die Aufstellung einem der Geschäftsführer zuweist, bleiben die anderen Geschäftsführer zur Überwachung verpflichtet (BGH, 8.7.1985 – II ZR 198/84, ZIP 1985, 1135; Scholz/Meyer, GmbHG, § 41 Rn 15 ff., 19).
Insb. Pflichten, die den Kernbereich der Geschäftsführung betreffen (insb. Buchhaltung (OLG Jena, 12.8.2009 – 7 U 244/07, NZG 2010, 226), Rechnungslegung, Schutz der Gesellschaftsgläubiger, öffentlich-rechtliche Pflichten der Geschäftsführer), können nicht abbedungen werden (BGH, 1.3.1993 – II ZR 81/94, GmbHR 1994, 460; OLG Koblenz, 22.11.2007 – 6 U 1170/07, GmbHR 2008, 37; zu den Pflichten s. Peters, GmbHR 2008, 682, 684). Allen Geschäftsführern steht deshalb ein umfassendes Informationsrecht hinsichtlich der anderen Ressorts zu.
Der Jahresabschluss ist durch Kapitalgesellschaften – also auch die GmbH – gem. § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB in den ersten drei Monaten des neuen Geschäftsjahres aufstellen; für kleine und Kleinstkapitalgesellschaften verlängert sich die Frist auf bis zu sechs Monate, sofern dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB. Die Sechsmonatsfrist ist als äußerste Grenze und nicht als Normalfall zu verstehen (BayObLG, 5.3.1987 – BReg 3Z 29/87, WM 1987, 502). Nach einer Entscheidung des LG Bonn soll das Einreichen einer sog. „Nullbilanz“ der Offenlegungspflicht genügen (LG Bonn, 15.3.2013 – 37 T 730/12, NZG 2013, 1157. Die Gegenauffassung lehnt dies ab, da die „Nullbilanz“ tatsächlich eine „Nichtbilanz“ sei und weist auf die Strafbarkeitsrisiken aus § 331 Nr. 1 HGB hin: Lutter/Hommelhoff/Kleindiek, GmbHG, Anhang zu § 42a Rn 49, 63).
Für die Gestaltungspraxis ist hier beachtlich, in der Satzung auf die Aufstellung „innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen“ abzustellen anstatt konkrete Fristen analog § 264 HGB zu benennen. Auch wenn die meisten neugegründeten Gesellschaften zunächst als kleine Kapitalgesellschaften zu qualifizieren sein werden, so kann mit dem Wachstum der Gesellschaft schnell eine neue Größenordnung erreicht werden, welche die alte Satzungsregelung unrichtig werden lässt. Die Registergerichte sehen hierin bereits ein Eintragungshindernis bei Gründung.
Dem Finanzamt ist der Jahresabschluss innerhalb einer sieben-Monats-Frist nach Abschluss des Geschäftsjahres, gem. § 149 Abs. 2 AO zuzuleiten, damit dieses daraus Körperschaft-, Gewerbe- und USt errechnen kann, anderenfalls schätzt das Finanzamt die Besteuerung großzügig gem. § 162 Abs. 2 AO.
Von der Aufstellung des Jahresabschlusses ist dessen Feststellung zu unterscheiden. Gem. § 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG haben die Geschäftsführer den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung den Gesellschaftern zum Zwecke der Feststellung des Jahresabschlusses vorzulegen. Erst mit Letzterer wird der Jahresabschluss verbindlich. Die Feststellung unterliegt gem. § 46 Nr. 1 GmbHG grds. der Bestimmung der Gesellschafter durch sog. Feststellungsbeschluss mit einfacher Mehrheit. Die Kompetenz zur Feststellung des Jahresabschlusses kann aber durch Satzungsregelung auch auf andere Gesellschafsorgane etwa auf einen Beirat delegiert werden. Die Beschlussfassung hat nach § 42a Abs. 2 GmbHG spätestens bis zum Ablauf der ersten acht Monate oder, wenn es sich um eine kleine Gesellschaft handelt, bis zum Ablauf der ersten elf Monate des Geschäftsjahres zu erfolgen. Der festgestellte Jahresabschluss ist von allen Geschäftsführern unter Angabe des Datums am Ende des Anhangs zu unterzeichnen.
| Hinweis Die Geschäftsführer haben den festgestellten Jahresabschluss und weitere Unterlagen nach § 325 HGB spätestens ein Jahr nach dem Bilanzstichtag beim Bundesanzeiger einzureichen und (sofern es sich nicht um eine Kleinstkapitalgesellschaft handelt) bekannt machen zu lassen. Andernfalls ist – anders als bisher – von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren durchzuführen, in dem Ordnungsgelder von 2.500,00 EUR–25.000,00 EUR, im Fall von kapitalmarktorientierten Gesellschaften auch deutlich höher, ggf. wiederholt verhängt werden (§ 335 HGB). Werden nicht verarbeitungsfähige Dateien eingereicht, rechtfertigt dies nicht ohne weiteres ein Ordnungsgeld (LG Bonn, 6.5.2008 – 11 T 12/07, ZIP 2008, 1634). |
2. Ergebnisverwendung
Die Gesellschafter der GmbH können grds. mit einfacher Mehrheit und inhaltlich frei darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe ausschüttungsfähiger Gewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet oder einbehalten (thesauriert) wird (§ 29 GmbHG). Die Thesaurierung kann durch Einstellung in Rücklagen oder in einen Gewinnvortrag erfolgen. Etwas anderes gilt nach § 5a Abs. 3 GmbHG nur für die UG (haftungsbeschränkt), in deren Jahresabschluss zwingend eine gesetzliche Rücklage in Höhe von einem Viertel des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses zu bilden ist. Bei der Entscheidung über die Thesaurierung ist das Thesaurierungsinteresse der Gesellschaft mit dem Ausschüttungsinteresse der Gesellschafter abzuwägen (BGH, 21.6.2010 – II ZR 113/09, DStR 2010, 1899; vgl. a. Vorinstanz des OLG Brandenburg, 31.3.2009 – 6 U 4/08, ZIP 2009, 1955).
Eine Alternative zur ganzen oder teilweisen Thesaurierung bildet das sog. „Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren“, bei dem ein möglichst hoher Teil des verwendungsfähigen Jahresüberschusses bzw. Bilanzgewinns an die Gesellschafter ausgeschüttet wird, diese aber anschließend einen Teil an die GmbH zurückwähren müssen. Das „Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren“ wurde bis Ende 2000 vorwiegend aus steuerlichen Gründen durchgeführt, hat nun aber nach Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen an Bedeutung verloren.
Als Sonderform der Ergebnisverwendung können Vorzugsrechte geschaffen und als Ausgleich bei der Gewinnverteilung bevorzugt werden. Gewinn- bzw. Dividendengarantien zugunsten von Minderheitsgesellschaftern oder eine Mindestverzinsung des gezeichneten Kapitals sind ebenfalls zulässig. Nicht zulässig ist hingegen die Bildung von Anteilen ohne Gewinnbezugsrecht, da dieses als wesentlicher vermögensrechtlicher Bestandteil der Mitgliedschaft untrennbar mit dieser verbunden ist und auch bei einer Übertragung des Geschäftsanteils mit diesem auf Dritte übergeht (Wicke, GmbHG, § 29 Rn 8). Eine weitere Möglichkeit besteht in der Vornahme von Vorabausschüttungen, d.h. Ausschüttungen vor der Feststellung des Jahresabschlusses zulasten des Ergebnisses des Geschäftsjahres, dessen Jahresabschluss noch nicht festgestellt worden ist (Noack/Servatius/Haas/Kersting, GmbHG, § 29 Rn 60).
Diese flexible Regelung des Gesetzes, von Jahr zu Jahr über die Ergebnisverwendung zu entscheiden, wird nicht in allen Fällen den Interessen der Beteiligten gerecht. Häufig treffen sehr gegensätzliche Interessen aufeinander: So gibt es einerseits Gesellschafter, die auf die Ausschüttung zum Lebensunterhalt angewiesen sind und andererseits Gesellschafter, die anderweitig abgesichert sind und deren Interesse die Stärkung der GmbH ist.
| Hinweis Teilweise wird die Thesaurierung bewusst zum „Aushungern“ des wirtschaftlich schwachen Gesellschafters eingesetzt. Daher sollten Regelungen zur Ergebnisverwendung in der Satzung einen Schwerpunkt in der Beratungspraxis einnehmen (Zu Gestaltungsmöglichkeiten und Formulierungshilfen Heckschen/Heidinger/Heckschen/Stelmaszczyk, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, Kap. 4 Rn 478 ff.). |
3. Gewinnverteilung
Den nach der Ergebnisverwendung verbleibenden Gewinn kann die Gesellschafterversammlung unter den Gesellschaftern verteilen. Die Verteilung erfolgt in der Praxis regelmäßig nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile, doch kann die Satzung einen anderen Verteilungsmaßstab festlegen (§ 29 Abs. 3 GmbHG).
Die Satzung kann auch zulassen, dass die Gesellschafterversammlung alljährlich über eine von der Satzungsregelung abweichende Gewinnverteilung beschließt, wobei der beeinträchtigte Gesellschafter dem zustimmen muss (BayObLG, 23.5.2001 – 3Z BR 31/01, DB 2001, 1981). Die Verteilung des Gewinns hat an alle Gesellschafter gleichzeitig zu erfolgen (Rowedder/Pentz/Pentz, GmbHG, § 29 Rn 112).
Gewährt die GmbH außerhalb der förmlichen Gewinnverteilung einzelnen oder allen Gesellschaftern Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen, ohne dass sie eine gleichwertige Gegenleistung erhält, stellt dies eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die verdeckte Gewinnausschüttung unter Beachtung der Beschränkungen, die sich aus dem Kapitalerhaltungsgrundsatz, dem Gleichbehandlungsgrundsatz, der Treuepflicht sowie der innergesellschaftlichen Kompetenzverteilung ergeben, ist nicht grds. unzulässig (Eingehend: Noack/Servatius/Haas/Kersting, GmbHG, § 29 Rn 71 ff.).
| Exkurs: GmbH als Rechtsform 1. Erscheinungsformen Die GmbH ist in Deutschland die beliebteste Rechtsform für kleine und mittlere Unternehmen (sog. KMU) (Zum Stichtag 1.1.2023 waren in Deutschland 1.492.213 GmbHs eingetragen, s. Bayer/Lieder/Hoffmann, GmbHR 2023, 709; Noack/Servatius/Haas/Fastrich, GmbHG, Einl. Rn 12 ff.). In zahlreichen Fällen hat die GmbH sogar nur einen Gesellschafter, der oft gleichzeitig Geschäftsführer ist (Einmann-GmbH). Häufig wird die Rechtsform der GmbH auch für mittelständische Unternehmen gewählt, insb. wenn eine Haftungsbeschränkung gewollt und der Kreis der Gesellschafter überschaubar ist sowie wenn alle oder einige Gesellschafter aktiv im Unternehmen mitarbeiten. Eine GmbH kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck gegründet werden, so z.B. für wirtschaftliche, ideelle, gemeinnützige, sportliche wie auch für Zwecke der öffentlichen Hand, z.B. bei städtischen Versorgungsbetrieben. Bevorzugt wird die GmbH u.a. als Gesellschaft im Rahmen von Konzernverbindungen. GmbHs werden auch oft zum Zweck der besseren Risikoverteilung und Nutzung steuerlicher Vergünstigungen mit Personengesellschaften kombiniert (z.B. Kombination von Besitz- und Betriebsgesellschaft oder Produktions- und Vertriebsgesellschaft). Eine weitere wichtige Erscheinungsform ist die GmbH als Komplementär einer GmbH & Co. KG, d.h. die GmbH ist der persönlich haftende Gesellschafter der KG (Ausführlich zu den häufigsten Zwecken von GmbH Noack/Servatius/Haas/Fastrich, GmbHG, Einl. Rn 12 ff. und Heckschen/Heidinger/Heckschen, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, Kap. 1 Rn 9 ff.; Geißler, GmbHR 2021, 1023). Die UG (haftungsbeschränkt) als Sonderform der GmbH hat seit ihrer Einführung zum 1.11.2008 zum Stichtag 1.1.2023 mit einem Gesamtbestand von 186.041 (Bayer/Lieder/Hoffmann, GmbHR 2023, 709) eine nicht unerhebliche Bedeutung erlangt. 2. Überlegungen zur Rechtsformwahl Grund für die Beliebtheit der GmbH ist zum einen, dass – im Gegensatz zu Personengesellschaften – die Haftung grds. auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist und somit keine persönliche Haftung der Gesellschafter besteht. Zum anderen ist das Recht der GmbH im Vergleich zu anderen Kapitalgesellschaften (AG, KGaA) in viel weiterem Umfang flexibel und kann daher auf die jeweiligen Bedürfnisse weitgehend angepasst werden (z.B. Ausgestaltung als eher kapitalistische oder eher personalistische Gesellschaft). Nicht zuletzt ist die Gründung einer GmbH einfacher und billiger als z.B. die einer AG. Konkurrenz bekam die deutsche GmbH aber durch vielfältige Entwicklungen auf europäischer Ebene, welche die Rspr. des EuGH zur Niederlassungsfreiheit ausgelöst hatte (EuGH, 9.3.1999 – C-212/97 („Centros“), ZIP 1999, 438; EuGH, 5.11.2002 – C-208/00 („Überseering“), DB 2002, 2425; EuGH, 30.9.2003 – C-167/01 („Inspire Art“), GmbHR 2003, 1260). Hierdurch entstand der sog. Wettbewerb der Rechtsformen. Demnach kann nun jeder Deutsche unter Berufung auf die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV eine Gesellschaft gründen, die dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaates unterliegt und deren Rechts- und Parteifähigkeit hierzulande anerkannt werden muss (Vgl. hierzu ausführlich Heckschen/Heidinger/Heckschen, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, Kap. 1 Rn 75 ff.). In diesem Markt der europäischen Gesellschaftsrechtsformen galt die englische Private Company Limited by Shares (sog. Limited) zunächst als die wettbewerbsfähigste Alternative zur deutschen GmbH, was insb. mit der schnellen und einfachen Gründung erklärt wurde (So erfordert die Gründung einer Ltd. kein Mindestkapital und es bedarf auch keiner notariellen Form. Mit Ablauf der Übergangsfristen i. Zshg. mit dem Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union wird die UK Ltd. mit Verwaltungssitz in Deutschland nicht mehr als solche anerkannt und werden als e.K., GbR oder OHG behandelt. Zu den Konsequenzen s. Heckschen, GWR 2022, 1 ff.). Zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit der GmbH wurde im Jahr 2008 durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) (BGBl I 2008, S. 2026) v.a. das gesamte Gründungsverfahren vereinfacht, die Kapitalaufbringung und -erhaltung dereguliert und eine neue Gesellschaftsform (die Unternehmergesellschaft – haftungsbeschränkt, kurz UG [haftungsbeschränkt]) geschaffen. Durch das DiRUG (Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) v. 5.7.2021, BGBl I 2021, S. 3338; dazu: Heckschen/Knaier, NZG 2021, 1093 ff.) und das DiREG (Gesetz zur Ergänzung der Regelungen zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie v. 15.7.2022, BGBl I 2022, S. 1146; ausf. dazu Heckschen/Knaier, NZG 2022, 885 ff.) hat der Gesetzgeber die Möglichkeit der Online-Gründung von GmbH und UG geschaffen. Als juristische Person ist die GmbH selbst Inhaber von Rechten und Pflichten. Die GmbH ist kraft Gesetzes und unabhängig von ihrer Tätigkeit Handelsgesellschaft (§ 13 Abs. 3 GmbHG) und Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB). Die GmbH ist als Kaufmann buchführungspflichtig (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB) und muss zu Beginn ihrer Tätigkeit, spätestens auf den Tag ihrer Eintragung im Handelsregister, eine Eröffnungsbilanz und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss (§§ 242 Abs. 1 Satz 1, 264 Abs. 1 Satz 1 HGB) aufstellen. Die Buchführungs- und Bilanzierungspflichten wurden bereits durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (sog. BilMoG) (BGBl I 2009, S. 1102) erleichtert. Mit der sog. Micro-Richtlinie (RL 2012/6/EU des Europäischen Parlamentes und des Rates v. 14.3.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, ABl EU 2012, L 81/3, umgesetzt durch das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG), BGBl I 2012, S. 2751; dazu Fey/Deubert/Lewe/Roland, BB 2013, 107; Müller/Kreipl, DB 2013, 73.) wurden Kleinstunternehmen, die zwei der drei Kriterien – nicht mehr als 350.000 EUR Bilanzsumme, 700.000 EUR Jahresumsatz und zehn Mitarbeiter – erfüllen, hinsichtlich der sie treffenden Publizitätspflichten dahingehend privilegiert, dass sie ihre Bilanz nicht mehr zwingend offenlegen und die Jahresabschlüsse stattdessen nur noch beim Betreiber des Bundesanzeigers hinterlegen müssen. Diese Erleichterungen wurden auch mit BilRUG (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), BGBl I 2015, S. 1245) in Umsetzung der Bilanzrichtlinie (RL 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl L182 v. 29.6.2013, S. 19) aufrechterhalten. Trotz aller sukzessiven Erleichterungen bleiben Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Gründer von Bedeutung bei der Rechtsformwahl. Eine GmbH kann nach dem UmwG grds. für alle Arten der Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel) Ausgangs- und Zielrechtsträger sein, § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Sie ist weitestgehend uneingeschränkt beteiligungsfähig. Hinweis Da den Gesellschaftsgläubigern gem. § 13 Abs. 2 GmbHG nur das Gesellschaftsvermögen haftet, ist die Kreditwürdigkeit der GmbH eher gering, die Insolvenzanfälligkeit allerdings hoch (Zur Insolvenzanfälligkeit der GmbH Bayer/Hoffmann, GmbHR 2009, 1048; zu jener der UG dies., GmbHR 2018, 1156). Im Vergleich zur UG (haftungsbeschränkt) hat sich die GmbH jedoch als die seriösere Rechtsform bewährt. 3. Steuerpflicht der GmbH und ihrer Gesellschafter Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) mit einem Steuersatz von 15 % des zu versteuernden Einkommens zzgl. Solidaritätszuschlag. Alle Einkünfte der GmbH sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 1, 2 KStG). Natürliche Personen als Gesellschafter der GmbH müssen 60 % aller von der GmbH an sie ausgeschütteten Gewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu ihrem persönlichen Einkommensteuersatz versteuern (§ 3 Nr. 40 Satz 1d, e EStG, sog. Teileinkünfteverfahren). Sind juristische Personen Gesellschafter, unterliegen die an sie ausgeschütteten Gewinne nicht der Körperschaftsteuer (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG). Als Kapitalgesellschaft unterliegt die GmbH der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1, 2 GewStG). Die GmbH ist als Unternehmen auch umsatzsteuerpflichtig. |
Ein Auszug aus dem Buch Wachter/Heckschen (Hrsg.) Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, 6. Auflage, 2024, §10 Rn 1-4, 491-493
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