Umwandlung von Personenunternehmen in Kapitalgesellschaften

a) Überblick zu §§ 20 UmwStG 2006

Die Fortführung einer bisher in einem Personenunternehmen betriebenen Einheit in einer Kapitalgesellschaft lässt sich zivilrechtlich auf verschiedenen Wegen erreichen. Dies sind einerseits die außerhalb des UmwG liegenden Einbringungen eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung oder Sachgründung sowie bspw. die Einbringung sämtlicher Anteile an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung oder Sachgründung. Die Personengesellschaft erlischt in Folge der Einbringung und ihr Vermögen geht durch Anwachsung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge außerhalb des UmwG auf die Kapitalgesellschaft über. Nach den Regelung des UmwG kann die Fortführung einer bisher in einem Personenunternehmen betriebenen Einheit in einer Kapitalgesellschaft je nach Ausgangssituation z.B. über eine Ausgliederung, einer Verschmelzung oder einen Formwechsel erreicht werden. Die steuerlichen Rechtsfolgen richten sich dann nach § 20 UmwStG.

§ 20 UmwStG beinhaltet folgende Voraussetzungen:

• Qualifiziertes Betriebsvermögen als Einbringungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unter Miteinbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen. Dies schließt bei Personengesellschaften wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen mit ein. Die Einbringung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit „Mehrheitsvermittlung“ fällt unter § 21 UmwStG.
• Einbringung in die Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 352).

Bewertungswahlrecht für aufnehmende Kapitalgesellschaft und Bindungswirkung für den Einbringenden:

• Ist der Anwendungsbereich eröffnet, kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG statt mit dem gemeinen Wert zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert ansetzten. Wesentliche Voraussetzungen dafür sind der Fortbestand deutschen Besteuerungsrechts, ein positiver steuerlicher Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und die Begrenzung etwaiger sonstiger Gegenleistungen auf den in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG definierten Rahmen. Notwendig ist zudem ein Antrag auf Buchwertansatz, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Schlussbilanz für das Einbringungsjahr beim Finanzamt der Kapitalgesellschaft zu stellen ist (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Dieser kann konkludent gestellt werden. Aus Dokumentationsgründen ist aber ein schriftlicher Antrag sinnvoll.
• Der Ansatz der Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt für den Einbringenden den Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten der neu erhaltenden Geschäftsanteile (§ 20 Abs. 3 UmwStG). Dies ist die zentrale Vorschrift, über die bei Buchwertansatz der übernehmenden Kapitalgesellschaft Steuerneutralität für den Einbringenden erreicht wird (Frotscher/Drüen/Mutscher, UmwStG, § 20 Rn 314; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rn 390).

b) Anwendungsfragen

aa) Behandlung von Sonderbetriebsvermögen

§ 20 UmwStG ist in Zusammenhang mit eingebrachten Anteilen an Personengesellschaften oder Betrieben von Personengesellschaft nur anwendbar, wenn wesentlich Betriebsgrundlagen nicht im Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, sondern auch in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden (s. Tz. 20.06 ff. des UmwStE 2011). Sonderbetriebsvermögen, das als nicht wesentliche Betriebsgrundlage eizuordnen ist, braucht nicht in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Bei Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter kommt es allerdings zu einer Realisierung der stillen Reserven durch Entnahme in das Privatvermögen (MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 361).

Die Finanzverwaltung folgt seit dem BMF-Schreiben vom 16.8.2000 (Vgl. BMF-Schreiben v. 16.8.2000, BStBl I 2000, S.1253 und v.3.3.2005, BStBl I 2005, S. 458) ausschließlich der funktionalen Betrachtungsweise für die Unterscheidung wesentlicher und nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen. Entscheidend ist, ob ein einzelnes Wirtschaftsgut für die Fortführung des betroffenen Betriebes im Einzelfall funktionell bedeutsam ist (Zu Einzelheiten vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher, UmwStG, § 20 Rn 76). Dies sind abstrakt formuliert im (wirtschaftlichen) Eigentum des Betriebs stehende Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb das Gepräge geben und nicht gleichzeitig am Markt ersetzbar sind (Vgl. zu Einzelfragen z.B. Dremel, in: Handbuch GmbH & Co. KG, Rn 11.209 ff.).

bb) Rückwirkung

Die Einbringung kann steuerlich nach § 20 Abs. 6 UmwStG um bis zu 8 Monate zurückbezogen werden. Für Umwandlungen nach dem UmwG (Ausgliederung, Verschmelzung, Abspaltung) wird der Übertragungsstichtag durch die umwandlungsrechtliche Schlussbilanz definiert, die nach § 17 Abs. 2 UmwG zum Handelsregister einzureichen ist. Für den Formwechsel gilt nach § 25 UmwStG § 9 Satz 3 UmwStG mit der dortigen 8-montaigen Rückwirkungsmöglichkeit entsprechend (Bärwaldt/Wisniewski, in: Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 25 Rn 213 f.).

cc) Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens

Ein Ansatz mit den bisherigen steuerlichen Buchwerten ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG unzulässig, wenn die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten übersteigen und ein negatives steuerliches Eigenkapital vorliegt. Das eingebrachte Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall mind. mit 0 EUR anzusetzen. Durch die partielle Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund des Ansatzes zu Zwischenwerten oder gemeinen Wert entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn beim Einbringenden. Durch das zurückbehalten betrieblicher Schulden in entsprechender Höhe oder durch Einlagen vor der Einbringung kann das negative Betriebsvermögen ausgeglichen werden, um somit eine Versteuerung zu vermeiden (Rödder/Herlinghaus/van Lishaut/Herlinghaus, UmwStG, § 20 Rn 298).

Auf der Aktivseite ist als Gegenposten zum „gezeichneten Kapital“ ein Ausgleichsposten zu bilden, wenn bis zur Höhe des negativen Eigenkapitals aufgestockt wird (vgl. Tz. 20.20 des UmwStE 2011). Auf die spätere Veräußerung/Entnahme der eingebrachten WG und die laufenden Gewinnermittlung hat der Ausgleichsposten keinen Einfluss, da er kein Bestandteil des Betriebsvermögen ist. Bei einer Minderung, der durch den Ausgleichsposten gedeckte Differenz zwischen Aktiv- und Passivseite (Erhöhung des Kapitals), ist der Ausgleichsposten erfolgsneutral aufzulösen. Falls sich die durch den Ausgleichsposten gedeckte Differenz zwischen Aktiv- und Passivseite (Erhöhung des Kapitals) mindert, ist der Ausgleichsposten erfolgsneutral aufzulösen. Schließlich sind bei Anwendung des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmStG der Veräußerungspreis für den Einbringenden und die Anschaffungskosten für die Kapitalgesellschaft aus dem Betrag zu ermitteln, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen (WG ohne den Ausgleichsposten) in der Steuerbilanz angesetzt worden ist.

dd) Höhe der sonstigen Gegenleistung

Das Wahlrecht zum Buchwertansatz wird ferner eingeschränkt (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG), wenn statt Gesellschaftsrechten ein Mischentgelt, etwa eine (Darlehens-)Forderung gegen die GmbH gewährt wird. Ein Mischentgelt ist häufig vorteilhaft, da so – quasi im letzten Moment vor der Umwandlung – noch ein Transfer von Liquidität bzw. bei Ausgestaltung der sonstigen Gegenleistung als Forderung später erreicht werden kann, auf den nicht die Grundsätze von Ausschüttungen anzuwenden sind. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 2015 geltenden Fassung hat in diesem Fall Schädlichkeitsgrenzen für Mischentgelte eingeführt (Zur Gesetzesänderung s. Hörster, NWB 2015, 1052, 1059 ff.; Ott, StuB 2015, 909 ff.; Krüger, FR 2015, 1108 ff, FR 2016, 18 ff.).

Folgende Eckpunkte können zusammengefasst werden (Ott, StuB 2015, 909, 910):

Schritt 1	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis max. 500.000,00 EUR ist die zulässige sonstige Gegenleistung auf den jeweiligen Buchwert beschränkt.
Schritt 2	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zwischen 500.000,00 EUR und 2 Mio. EUR ist eine sonstige Gegenleistung bis zu einem Betrag von 500.000,00 EUR möglich (relative Grenze 25 % und absolute Grenze = 500.000,00 EUR nicht überschritten).
Schritt 3	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von mehr als 2 Mio. EUR ist eine sonstige Gegenleistung unschädlich, die 25 % des jeweiligen Buchwerts nicht überschreitet.

ee) Keine Miteinbringungsverpflichtung für Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft

Es können Konstellationen auftreten, in denen die Kapitalgesellschaft, in die eingebracht werden soll, selbst wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Betriebs bzw. der Personengesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, ist. Dies ist bspw. bei einer Betriebsaufspaltung der Fall, wenn eine Einbringung des Besitzunternehmens in das Betriebsunternehmen erfolgen soll. Gleiches gilt, wenn in eine Komplementär-GmbH eingebracht werden soll und die Anteile an der Komplementär-GmbH wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens sind. Dies hätte grds. zur Folge, dass die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage mit in die übernehmende Kapitalgesellschaft eingebracht werden müssten. Letzteres führt zu Problemen, da dann die übernehmende Kapitalgesellschaft sämtliche Anteile an ihr als eigene Anteile halten würde.

Von daher erhält der UmwStE enthält in Tz. 20.09 eine Vereinfachungsregelung. Die Anteile an der Kapitalgesellschaft aus dem Betriebs-/Sonderbetriebsvermögen können hiernach steuerneutral zum Buchwert in das Privatvermögen des Gesellschafters entnommen werden. Es kommt somit nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, wie ansonsten bei der Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen. Der Buchwert der etwaig zurückbehaltenden Anteile und der Wertansatz des eingebrachten Vermögens bilden die Anschaffungskosten der erhaltenden Anteile (Neuanteil und Altanteile) (Vgl. Schießl, Umwandlungssteuererlass 2011 (2012), Tz 20.09, S. 323).

Um die Vereinfachungsregelung in Anspruch zu nehmen, ist gem. Tz. 20.09 UmwStE 2011 die Zustimmung des Gesellschafters erforderlich, nach der die zurückbehaltenden Anteile als Anteile i.S.d. § 22 UmwStG behandelt werden. Er ist beim Finanzamt der Kapitalgesellschaft zu stellen, da nur diese berechtigt ist, das Bewertungswahlrecht auszuüben. Der Antrag muss nach überwiegender Auffassung im Zuge des Antrags betreffend des Bewertungswahlrecht gestellt werden und damit spätestens mit dem Tag der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft (Vgl. Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Umwandlungssteuererlass 2011 (2012), Tz 20.09, S. 330; MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 365).

Der jeweilig Einbringende (Kommanditist) hat nach der Einbringung die Nachweispflichten gem. §§ 22 Abs. 3 UmwStG für alle Anteile einschließlich der unter Tz. 20.09 des UmwStE fallende Anteile zu erfüllen. Da Einzelheiten zu der Regelung insgesamt unklar sind und es sich lediglich um eine Regelung in einem BMF-Schreiben handelt, sollte in der Praxis – jedenfalls bei nennenswerten stillen Reserven – zum Ausschluss von Restunsicherheiten eine verbindliche Auskunft eingeholt werden.

ff) Weitere steuerliche Rechtsfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft

Bezüglich der AfA, der bei der Mitunternehmerschaft ausgeübten Bilanzierungsrechte und der Besitzzeiten bei der Rücklage gem. 6b EStG tritt die GmbH in die Rechtstellung der Mitunternehmerschaft (§ 23 Abs. 1 UmwStG), sofern die GmbH den Buchwertansatz wählt. Bei einem Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter zum Teilwert oder Zwischenwert, gelten die Rechtsfolgen gem. § 23 Abs. 3 und 4 UmwStG.

gg) Steuerfolgen für die Mitunternehmer

Für den Einbringenden gilt nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG, der Wert mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt als Veräußerungspreis.

Hieraus ergeben sich die im Folgenden dargestellten steuerlichen Konsequenzen (Vgl. MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 387. Hierzu auch: MünchHdbGesR VIII/Cordes, Rn 101 ff.):

• Es entsteht kein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, wenn die Einbringung von Betrieben, ganzen und Teil-Mitunternehmeranteilen zum Buchwert erfolgt.
• Ein durch die Einbringung zum gemeinen Wert entstehender Veräußerungsgewinn gem. § 16 EStG, ist nur nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt, wenn er auf eine natürliche Person entfällt und ein ganzer Mitunternehmeranteil eingebracht wird (§ 20 Abs. 4 UmwStG).
• Der durch die Einbringung zu einem Zwischenwert entstehende Veräußerungsgewinn des Einbringenden ist nicht gem. § 16 Abs. 4 EStG begünstigt.
• § 22 UmwStG enthält bei Buch- und Zwischenwerteinbringungen eine Nachversteuerungsregelung: Bei einer Sperrfristverletzung innerhalb der Siebenjahresfrist wird rückwirkend ein sog. Einbringungsgewinn I ermittelt (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) (Zu Einzelheiten vgl. MünchHdbGesR VIII/Cordes, § 48 Rn 106 ff.). Der Einbringungsgewinn I ist pro rata temporis steuerpflichtig (Vgl. z.B. Dremel, in: Handbuch GmbH & Co. KG, Rn 11.234 ff.; MünchHdbGesR VIII/Cordes, § 48 Rn 106 ff.). Rückwirkend gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt er als nicht tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn gem. § 16 EStG im Jahr der Einbringung. Hierdurch entstehen dem Einbringenden nachträgliche Anschaffungskosten auf seine von der GmbH erhaltenden Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Bei Erfüllen der weiteren Voraussetzungen des § 23 Abs. 2 UmwStG kann die aufnehmende GmbH einen innerbilanziellen Aufstockungsbetrag (verteilt auf die noch vorhandenen einzelnen Wirtschaftsgüter) ab dem Veranlagungszeitraum der Anteilsveräußerung ansetzten. Die Gegenbuchung erfolgt in einem Ausgleichsposten. Sind in dem eingebrachten Betriebsvermögen GmbH-Anteile enthalten, gelten insoweit die Regelungen zu einem Einbringungsgewinns II nach § 22 Abs. 2 UmwStG (Vgl. z.B. Dremel, in: Handbuch GmbH & Co. KG, Rn 11.234; MünchHdbGesR VIII/Cordes, § 48 Rn 114 ff.). Auslösendes Ereignis ist dann die Veräußerung der miteingebrachten Anteile durch die übernehmende Kapitalgesellschaft, nicht jedoch die Veräußerung der Anteile an der
• Wenn vor der Einbringung ein nicht entnommener Gewinn tarifbegünstigt besteuert wurde, löst die Einbringung die Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG aus.

hh) Handelsbilanzielle Abbildung / Verbuchung

Werden Mitunternehmeranteile oder Betriebsvermögen in eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung eingebracht, wird die Einbringung als laufender Geschäftsvorfall behandelt. Die GmbH weist in diesem Fall die Anschaffungskosten der übernommenen Wirtschaftsgüter erstmals in der Jahresabschlussbilanz aus, die auf die Einbringung folgt (MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 370; Patt/Rasche, DStR 1994, 841, 842; Schmitt/Hörtnagl/Hörtnagl, UmwG, § 24 Rn 4).

Bei Gründung der GmbH im Wege der Umwandlung, sind die Anschaffungskosten in der Eröffnungsbilanz zu zeigen, zu deren Aufstellung die GmbH als Kaufmann i.S.d. HGB verpflichtet ist (MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 370; Patt/Rasche, DStR 1994, 841, 842).

Bei Maßnahmen nach dem UmwG (Verschmelzung, Ausgliederung, Spaltung) ist eine Buchwertverknüpfung zwischen der Schlussbilanz der Personengesellschaft und der Jahresbilanz der Kapitalgesellschaft nach § 24 UmwG zwar möglich jedoch nicht zwingend (Schmitt/Hörtnagl/Hörtnagl, UmwG, § 24 Rn 1–3). Zugleich können die Vermögensgegenstände auch auf Basis der von der übernehmenden Gesellschaft tatsächlich entrichteten Gegenleistung/Anteile angesetzt werden (Anschaffungskostenprinzip) (MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 371; Knop/Küting, BB 1995, 1023, 1024). Da bei einem Formwechsel als identitätswahrender Umwandlung kein Vermögensübergang vorliegt und damit handelsrechtlich keine Schlussbilanz aufzustellen ist, besteht hier auch nicht die Möglichkeit der Wahlrechtsausübung nach § 24 UmwG. Somit sind zwingend die Buchwerte bei der GmbH fortzuführen (Stellungnahme des IDW, HFA 1/1996, WPg 1996, 507, 508; MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 372).

Sofern die Einbringung des Betriebs/der Personengesellschaft in eine GmbH eine Kapitalerhöhung bei der aufnehmenden GmbH auslöst, finden die allgemeinen Bewertungsregeln von Sacheinlagen Anwendung (Schmitt/Hörtnagl/Hörtnagl, UmwG, § 24 Rn 29). Die herrschende Auffassung nimmt für die Bewertung der Sacheinlage handelsrechtlich ein Wahlrecht zwischen der Fortführung des Buchwertes der übernommenen Wirtschaftsgüter (zwingende Untergrenze) und dem Ansatz des Zeitwertes der übernommenen Wirtschaftsgüter als Obergrenze (unter Einstellung eines den Nennwert übersteigenden Betrages in die Kapitalrücklage) an (Patt/Rasche, DStR 1994, 841, 842; Schmitt/Hörtnagl/Hörtnagl, UmwG, § 24 Rn 30f.). Zudem wird die absolute Untergrenze, welche das übergehende Vermögen aufweisen muss, durch das gesetzlich vorgeschriebene Mindestnennkapital der GmbH bestimmt.

Bei einer Buchwertfortführung in der Steuerbilanz und einer Aufstockung der Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände auf den Zeitwert in der Handelsbilanz wird in der Steuerbilanz ein steuerlicher Ausgleichposten gebildet. Die aus der Handelsbilanz in die Steuerbilanz übernommen Werte werden durch eine Gegenbuchung gegen den steuerlichen Ausgleichsposten auf den Wertansatz nach § 20 Abs. 2 UmwStG angepasst (Strahl/Demuth, Problemfelder Ertragsteuern, Stichwort „Unternehmensumstrukturierung mit handelsbilanzieller Wertaufstockung“, Rn 6 m.w.N.; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut/Herlinghaus, UmwStG, § 20 Rn 147). Als reiner bilanztechnischer Korrekturposten ist der steuerliche Ausgleichsposten nicht Bestandteil des steuerlichen Betriebsvermögens (MünchHdbGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 374).

Ein Auszug aus dem Buch Wachter/Heckschen (Hrsg.) Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, 6. Auflage, 2024, §23 Rn 495-506

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